第四章固定资产第一节固定资产的确认和初始计量一、固定资产的性质和确认条件（一）固定资产的定义固定资产指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度固定资产的特征：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有（其中出租不包括经营租赁方式出租的建筑物，属于投资性房地产不属于固定资产）；（2）使用寿命超过一个会计年度（固定资产的使用寿命，指企业使用固定资产的预计期间，或该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量）；（3）固定资产是有形资产（二）固定资产的确认条件同时满足：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量（确定固定资产成本时必须取得确凿证据，但是有时需要提供所获得的最新资料对其成本进行合理估计，比如已到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，需根据工程预算、工程造价或工程实际发生的成本等资料，按估计价值确定其成本，办理军工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值）二、固定资产的初始计量指确定固定资产的取得成本。包括企业为构建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的必要的支出。（一）外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预计可使用状态前发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费。是否达到预计可使用状态：根据具体情况判断。实务中，可能一笔款项同事购入多项没有单独标价的资产，应将各项资产单独确认为固定资产，按各项固定资产的公允价值的比例对总成本进行分配。购入的固定资产分不需安装的和需要安装的。对于不需安装的：取得成本为企业实际支付的购买价款、包装费、运杂费、保险费、专业人员服务费和相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额），账务处理：按固定资产成本的金额，借：固定资产，贷：银行存款、其他应付款、应付票据等。如需要安装，在不需安装的成本基础上，加上安装调试成本等。账务处理：先计入：在建工程，安装完毕交付使用时再转入固定资产。企业购买固定资产如发生超过正常信用条件的情况，如采用分期付款购买，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件。购货合同实质具有融资性质。购入固定资产的成本应当是各期付款额的现值之和，应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。实质是供货企业的必要报酬率。实际支付的价款之和与其现值之间的差额，在达到预定可使用状态之前符合借款费用准则中规定的资本化条件的，通过在建工程计入固定资产成本，其余部分在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。账务处理：购入固定资产时，按购买价款的现值，借记：固定资产或在建工程，按应支付的金额，贷记当期应付款，其差额，借记未确认融资费用。（二）自行建造固定资产由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括工程物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造。1、自营方式建造固定资产：自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事施工。按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。为建造固定资产准备的各种物资按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，按照各类专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期损益。建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，按实际成本转入所建工程成本。自营建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、点、运输等劳务，以及其他必要支出等也计入所建工程项目的成本。所建固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或工程实际成本等，暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。自营建造固定资产，发生的工程成本通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“固定资产”高危行业提取安全生产费，计入相关产品的成本或当期损益，同时计入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时，确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。2、出包方式建造固定资产企业将工程发包给建造承包商，由建造承包商（即施工企业）组织工程施工。签订建造合同。企业是甲方，负责资金筹集和组织管理工程建设，称为建设单位。成本由建造该固定资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括发生的建造工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。建筑工程、安装工程支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。发包企业应按合同规定的结算方式和工程进度定期与建造承包商办理工程价款结算，结算的工程价款计入在建工程成本。待摊支出，是指建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失以及负荷联合试车费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款，作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记：在建工程——建筑工程——XX工程、在建工程——安装工程——XX工程科目，贷记：银行存款、预付账款等科目。工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记：在建工程，贷记：银行存款等科目。企业将需安装设备抵运现场安装时，借记：在建工程——在安装设备——XX设备科目，贷记：工程物资——XX设备科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记：在建工程——待摊支出，贷记：银行存款、应付职工薪酬等科目。在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算：待摊支出分配率=（累计发生的待摊支出）/(建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）*%XX工程应分配的待摊支出=（XX工程的建筑工程支出+XX工程的安装工程支出+XX工程的在安装设备支出）*待摊支出分配率其次，计算确定已完工的固定资产成本：房屋建筑物等固定资产成本=建筑工程支出+应分摊的待摊支出需要安装设备的成本=设备成本+为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出+安装工程支出+应分摊的待摊支出然后，进行相应的账务处理，借记固定资产，贷记在建工程——建筑工程、在建工程——安装工程、在建工程——待摊支出（三）其他方式取得的固定资产的成本包括接受投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。1、投资者投入固定资产的成本：按投资合同或协议约定的价值确定，但约定价值不公允的，按该项固定资产的公允价值作为入账价值2、非货币性资产交换、债务重组、企业合并按相应准则，后续计量和披露按固定资产准则3、盘盈固定资产的成本：作为前期差错处理，按管理权限报经批准处理前，先应通过“以前年度损益调整”科目核算。（四）存在弃置费用的固定资产特殊行业，确定初始成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用是根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较通常较大，需考虑货币时间价值。应根据或有事项准则，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。第二节固定资产的后续计量包括固定资产的折旧的计提、减值损失的确定以及后续支出的计量一、固定资产折旧（一）固定资产折旧的定义是指固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。如果已计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。（二）影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面：（1）固定资产原价，指固定资产的成本；（2）固定资产的使用寿命，指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应考虑：①该项资产预计生产能力或实物产量；②该项资产预计有形损耗，至固定资产在使用过程中，由于正常使用和自然力的作用而引起的使用价值和价值的损失；③该项资产预计无形损耗，指由于科学技术的进步和劳动生产率的提高而带来的固定资产价值上的损失；④法律或者类似规定对该项资产使用的限制。（3）预计净残值，指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。（4）固定资产减值准备，至固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。（三）固定资产折旧范围应当对所有的固定资产计提折旧，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。还应注意：（1）固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。自达到预定可使用状态时开始计提，终止确认是或划分为持有待售非流动资产时停止计提。当月增加的固定资产当月不计提，下月计提。当月减少的，当月仍计提折旧，下月不计提。（2）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。（3）已达到预定可使用状态但尚未办理军工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不许要调整原已计提的折旧额。（四）固定资产折旧方法根据固定资产有关的经济利益的预期消耗方式合理选择折旧方法。年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，符合准则规定，至少于每年年度终了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核时，按复核的结果处理。1、年限平均法又称直线法，应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。每期折旧额相等。年折旧率=（1-预计净残值率）/预计使用寿命（年）*%月折旧率=年折旧率/12月折旧额=固定资产原价*月折旧率当固定资产各期负荷程度相同时，年限平均法是合理的。2、工作量法根据实际工作量计算每期应提折旧额单位工作量折旧额=固定资产原价*（1-预计净残值率）/预计总工作量某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量*单位工作量折旧额工作量法假定固定资产价值的降低不是由于时间的推移，而是由于使用。3、双倍余额递减法在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额（即固定资产净值）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的方法年折旧率=2/预计使用寿命（年）*%月折旧率=年折旧率/12月折旧额=固定资产净值*月折旧率这种方法必须注意不能使固定资产的净值降低到其预计净残值以下。通常在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均分摊。4、年数总和法又称年限合计法，固定资产原价减去预计净残值的余额乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子，以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的份数计算每年的折旧额。年折旧率=尚可使用寿命/预计使用寿命的年数总和*%月折旧率=年折旧率/12月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）*月折旧率（五）固定资产折旧的会计处理按月计提折旧，通过“累计折旧”科目核算，根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。（1）企业基本生产车间所使用的固定资产，折旧计入制造费用（2）管理部门所使用的的固定资产，折旧计入管理费用（3）销售部门所使用的的固定资产，折旧计入销售费用（4）自行建造固定资产过程中使用的固定资产，折旧计入在建工程成本（5）经营租出的固定资产，折旧计入其他业务成本（6）未使用的固定资产，折旧计入管理费用注意：固定资产折旧应当根据固定资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定。不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的的收入为基础进行折旧。（六）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核至少于每年年度终了，对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。所处经济环境、技术环境以及其他环境对固定资产使用寿命、预计净残值产生较大影响。也可能致使与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式发生重大改变，则需相应改变固定资产折旧方法。企业应当根据实际情况，制定固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法等。相应变化作为会计估计变更。二、固定资产的后续支出指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出处理原则：符合资本化条件的，应当计入固定资产成本或其他相关资产的成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合资本化条件的，计入当期损益。（一）资本化的后续支出发生可资本化的后续支出，一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资产原价。当固定资产转入在建工程，应停止计提折旧。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过在建工程科目核算。企业后续支出涉及替换原固定资产组成部分的，后续支出符合固定资产确认条件的，将其计入固定资产成本，将被替换部分的账面价值扣除。企业对固定资产定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本或其他相关资产成本，不符合资本化条件的，计入当期损益。在定期大修理间隔期间，照提折旧。（二）费用化的后续支出不符合资本化条件的，根据不同情况分别计入当期管理费用或销售费用固定资产局部损坏，为维护固定资产正常运转和使用，对固定资产进行维护。除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费按照存货成本确定原则进行处理外，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用或销售费用，企业固定资产更新改造支出不满足资本化条件的直接计入当期损益。第三节固定资产的处置一、固定资产终止确认的条件满足下列条件之一，终止确认：1、该固定资产处于处置状态（固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等，不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理）2、该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益二、固定资产处置的账务处理出售、转让划归为持有待售类别的，按持有待售准则处理未划归为持有待售类别而出售、转让的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利益或损失转入“资产处置损益”科目，计入当期损益固定资产因报废毁损等原因终止确认的，通过“固定资产清理”科目归集发生的损益，产生的利得或损失计入营业外时候入或营业外支出。通过“固定资产清理”科目核算的出售、转让报废或毁损而处置的固定资产，会计处理步骤：1、固定资产转入清理。按固定资产账面价值，借记固定资产清理，按已计提的累积折旧，借记累积折旧，按已计提的减值准备，借记固定资产减值准备，按固定资产账面余额，贷记固定资产2、发生的清理费用。借记固定资产清理，贷记银行存款、应交税费等科目3、出售收入和残料等的处理。收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，冲减清理支出。按实际收到的款项和变价收入，借记银行存款、原材料等，贷记固定资产清理、应交税费——应交增值税等科目4、保险赔偿的处理。企业计算或收到的保险公司或过失人赔偿的损失，冲减清理支出，借记其他应收款、银行存款；贷记固定资产清理5、清理净损益的处理。固定资产清理完成后的净收益或净损失，属于正常出售、转让所产生的利得或损失，借记或贷记资产处置损益，贷记或借记固定资产清理；属于已丧失使用功能正常报废所产生的的利得或损失，借记或贷记：营业外支出——非流动资产报废科目，贷记或借记：固定资产清理科目，属于自然灾害等非正常原因造成的，借记或贷记：营业外支出——非常损失；贷记或借记固定资产清理科目。三、固定资产的清查企业应当定期或至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，如发现盘盈、盘亏的固定资产，应当填制固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定资产的损益，按程序报批。1、固定资产盘盈的会计处理作为前期差错处理。按管理权限报经批准处理前通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产按重置成本确定其入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目2、固定资产盘亏的会计处理及时查明原因，期末结账前处理完毕。应当计入当期损益。按盘亏固定资产的账面价值借记：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢科目，按已计提的累计折旧，借记累计折旧科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原值，贷记固定资产科目。按管理权限报批后，按可回收的保险赔偿或过失人赔偿，借记：其他应收款，按应计入营业外支出的金额，借记营业外支出——盘亏损失科目，贷记待处理财产损溢科目。固定资产
